内部审计客观性面临的职业威胁及其治理途径
2011年03月
摘要：随着非审计服务的种类与数量的不断增加，内部审计服务的职业道德，特别是客观性日益受到内部审计人员和客户的关注文章论述了内部审计职业客观性的损害与威胁因素，从组织治理结构、激励与监督、聘用培训、业务外包等方面提出减少内部审计客观性受到损害的途径。
关键词：客观性；职业威胁；治理途径
业务规模的扩大和市场竞争的加剧，使企业迫切需要改变内部审计模式，实现内部审计服务的多样化。随着非审计服务的种类与数量的不断增加，内部审计服务的职业道德，特别是客观性日益受到内部审计人员和客户的关注。本文拟探讨在现代内部审计模式下，内部审计对客观性的职业需求、内部审计客观性可能受到的威胁及其管理手段。
一、内部审计对客观性的职业需求
客观性是职业人员应该具备的基本素质。按照国际内部审计师协会(1lA)2001年发布的《独立性与客观性：面向内部审计人员的框架》的解释，职业是“需要专业知识的一项事业，它通常需要经过长期的悉心准备，包括技能和方法的培训以及这些技能和方法的基本学理，它依靠组织的力量或共同的信念，模范的成就和行为来维持，并要求其成员不断学习，以提供公共服务为首要目的而致力于工作。”该定义表明，作为职业人员，应具备足够的专业胜任能力并保持应有的职业谨慎，同时也暗含了职业人员必须保持客观性的含义。这是因为，职业是“以提供公共服务为首要目的”，而“提供公共服务”意味着职业服务的对象(客户)来自于该职业之外的团体，其自身不具备执行该项职业所需要的专业胜任能力，需要依赖职业人员的工作。由于自身不具备专业胜任能力，客户不仅要求职业人员具备专业胜任能力和应有的职业谨慎，而且要求职业人员在提供服务时，能够基于客观事实作出不偏不倚的评价、判断与决策，不会因任何环境压力而产生偏见。例如，病人希望医生开具的处方是基于病人病情的需要，而不是因为医生能从中获得个人利益；投资者希望理财顾问向他推荐某种股票投资是基于该股票未来升值的潜力，而不是因为理财顾问拥有该公司的股权并期望以此影响股价。在提供职业服务中保持客观性，可以确保职业人员免受各种环境压力的干扰，以客观事实为基础，实事求是，做出公正的评价、判断与决策，以便为客户提供有价值的服务。内部审计属于一种职业，其目标在于为审计客户提供确认与咨询方面的增值服务，为实现这一目标，需要内部审计人员具有专业胜任能力和保持应有的职业谨慎的同时，具备客观的工作态度。
我国《内部审计准则第22号一内部审计的独立性与客观性》将客观性定义为“内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。”具体来讲，就是要求内部审计人员在审计业务的全过程中，始终保持一种客观的立场，实事求是，确保自己的各项分析、判断、评价与决策建立在客观事实的基础之上，既不会受到各种外部压力的干扰，也不会受到个人感情色彩和主观偏好的影响，避免主观臆断、歪曲事实。
客观性与独立性是密切相关、相辅相成的概念。例如，国际内部审计师协会的《内部审计实务标准1120—— 个人的客观性》就将客观性定义为“内部审计人员在执行审计工作时必须保持的一种独立的精神状态”。一般认为，独立性是客观性的基础与保障，是指一种不存在威胁客观性的重大利益冲突的环境状态；而客观性则是独立性的目标和结果，表现为内部审计人员在不存在重大利益冲突时所能保持的不受外部环境和个人偏见影响的精神状态，决定着确认与咨询服务的质量。
二、内部审计客观性的威胁因素
内部审计人员在工作中面临各种环境压力，导致内部审计客观性受到威胁。这些环境压力既可能来自于内部审计人员自身，如个人的偏见和工作习惯，也可能来自于内部审计人员工作的外部环境，如确认业务与咨询业务之间的冲突，等等。内部审计人员在开展具体审计业务之前，应结合审计业务的性质和具体业务环境，识别所有可能威胁其客观性的潜在因素及其重要性水平，并将其报告给项目经理或内部审计机构主管，以便于后者对客观性的威胁因素实施有效管理。
由于内部审计人员面临的审计业务和审计环境的复杂性，要想识别所有威胁客观性的因素是不可能的。对客观性的威胁因素进行识别，必须借助于内部审计人员的专业判断。国际内部审计师协会在《独立性与客观性：面向内部审计人员的框架》中，构建了一个识别客观性威胁因素的框架，可以作为内部审计人员的参考。该框架将客观性的威胁因素划分为以下七个类别。
(一)自我检查(self-review)威胁
如果内部审计人员被指派检查自己以前所做的工作，就会产生自我检查威胁，因为检查自己曾经做过的工作，内部审计人员很可能对错误或缺陷变得不再敏感或机警，从而很难保持客观性，例如，如果内部审计人员曾在客户部门任职，则他可能有机会对自己曾经负责的事项进行确认，由此将产生自我检查威胁。对内部审计来说，自我检查可能是最重要的一项客观性威胁。因为内部审计包括确认与咨询两类服务，内部审计人员很可能在为某个项目提供咨询服务之后，又必须对该项目实施审计，由此产生客观性威胁。例如，为提高企业销售与信用管理的效率，内部审计人员可能被指派对应收账款处理系统进行流程再造并提出管理建议，随后又需要对包括应收账款处理系统在内的内部控制进行确认并就其适当性发表意见。在这种情况下，内部审计人员发表意见的客观性就值得怀疑。就咨询服务对确认服务产生的自我检查威胁而言，补救服务(remediatoonservices)对客观性产生的威胁可能最大。补救服务是指内部审计人员从客户的利益出发，直接发挥预防或补救已知或疑似问题的作用，例如开展有关内部控制的培训课程，负责起草现金管理政策或企业的行为守则等政策规章，等等，而这些基本上已经属于经营管理方面的职能。如果日后确认服务的范围涉及到当初补救服务的相关领域，则内部审计人员在该领域内的客观性就会受损。
(二)社会压力(Social pressure)威胁
当来自相关群体的压力使内部审计人员被迫放松警惕或忽略有疑问的事项时，就会产生社会压力威胁。社会压力威胁首先来自于企业的管理层。由管理层聘用的内部审计人员在对管理层的经营业绩进行评价时，显然有可能屈从于管理层的压力而影响其审计的客观性。社会压力还可能产生于审计小组的群体思维(groupthink)的影响。当某位审计人员的观点与审计小组的普遍观点相左时，该人员有可能迫于群体思维的压力而放弃自身的观点，从而影响其判断的客观性。
(三)经济利益(economic interest)威胁
当内部审计人员的私人经济利益受到审计结果的影响时，可能产生经济利益威胁。例如，如果内部审计人员拥有的股票期权或其他形式的经济利益可能受到不利审计结果的损害或有利审计结果的改善，则该人员在审计中的客观性就很难保持。另一种产生经济利益威胁的情况是内部审计人员负责审计某个部门或某位高级经理，而该部门或经理可能接下来会作出影响内部审计人员未来就业机会或薪酬的决策，此时内部审计人员的客观性也可能受到损害。
(四)私人关系(personal relation--ship)威胁
如果审计客户的经理或关键员工是内部审计人员的亲属或密友，则可能产生私人关系威胁。内部审计人员可能受私人感情的影响，而忽略、隐瞒或延迟报告不利的审计发现，以避免亲友受到审计结果的不利影响。
(五)熟悉程度(familiarify)威胁
如果内部审计人员长期负责某一客户的审计业务，或曾经在客户单位任职，则可能产生熟悉程度威胁。过于熟悉客户可能导致内部审计人员因同情客户而丧失客观立场，也可能导致内部审计人员过分依赖以往的审计经验对客户作出预先判断，而不愿以一个客观、全新的视角重新审视客户。
(六)文化、种族与性别歧视(cultur-al，raciaI and gender bias)威胁
如在跨国公司的内部审计业务中，国内的审计人员可能因文化差异而对国外的审计客户产生歧视或偏见。内部审计人员也可能对由某一特定种族或性别的员工所管理或组成的客户产生偏见而影响其判断的客观性。
(七)认知偏差(cognitive bias)威胁
内部审计人员在工作中，可能会受到不自觉或无意识的心理偏差的影响，由此产生认知偏差的威胁。例如，如果内部审计人员一向对工作要求苛刻，则可能忽视审计中的积极信息。经验丰富的资深审计人员也可能会对某些审计事项产生先入为主的观点，然后试图寻找证实自己观点的证据。
三、减少内部审计客观性威胁的有效治理途径
上述威胁内部审计客观性的因素可以通过某些途径得以缓解。企业可以结合自身情况，考虑这些途径的适用性，并可以此为基础建立内部审计客观性的保障措施。减少客观性威胁的途径包括以下方面。
(一)科学的公司治理结构与良好的公司治理环境
科学的公司治理结构，特别是对内部审计机构组织地位的保障，是保证内部审计客观性的首要条件。为提高内部审计的客观性，内部审计机构应在组织结构中处于较高地位，由此可以增强内部审计机构和人员的独立性，有效地规避威胁客观性的各种重大利益冲突。一般来说，内部审计机构最理想的组织地位是隶属于董事会下设的审计委员会，如果没有条件单独设置审计委员会，则内部审计机构应对董事会负责，尽量避免隶属于公司管理层，以保证内部审计机构的独立性和客观性。此外，一个鼓励学习和持续性改善的公司治理环境，可以使内部审计人员坦诚报告潜在的不利审计结果甚至是以前工作中的错误而无需有所顾忌，对于维护内部审计的客观性同样重要。
(二)有效的激励与奖惩措施
如果公司针对内部审计工作拥有一套有效的激励与奖惩措施，将有助于提高内部审计的客观性。例如，对敏锐、客观的思考进行奖励，对偏见或成见进行惩罚，将有助于缓解社会压力、熟悉程度、经济利益以及认知偏差等威胁因素。
(三)聘用与培训制度
制定有效的内部审计人员聘用和培训制度，可以保证内部审计人员拥有较强的专业胜任能力和职业道德水准，其工作中的客观性也可以得到保证。例如，企业应该聘用那些不存在威胁客观性的利益；中突的人员从事内部审计工作；对内部审计人员的适当培训也有助于其识别威胁客观性的潜在因素并选择恰当的处理方式。
(四)组成审计小组开展工作
审计客观性的标志之一就是具有同等专业胜任能力的审计人员依据相同的证据可以得出大致相同的结论。如果某位内部审计人员的评价、判断与决策可以得到其他人的工作结果的佐证，则可以证明该人员在工作中保持了客观性。因此，组成审计小组开展审计业务，可以有效促进内部审计人员保持客观的工作态度，缓解认知偏差、熟悉程度、私人关系以及自我检查等威胁因素。当然，小组工作本身也存在威胁客观性的风险，即前述的群体思维影响，可能产生社会压力威胁。
(五)监督和检查
对内部审计人员的工作进行严格的监督和详细的质量检查，并辅之以相应的奖惩措施，将有助于减少他们在工作中出现偏差。对监督和质量检查的预期也能够提高内部审计人员在工作中保持客观态度的自觉性，由此缓解社会压力、熟悉程度、经济利益以及认知偏差等威胁因素。
(六)时间间隔
时间间隔有助于缓解威胁客观性的一些重大利益突出。例如，如果时隔一年之后，内部审计人员再对曾经执行过咨询服务的项目进行确认，就能在很大程度上降低自我检查威胁。时间间隔也可以导致环境因素发生变化，如客户的经营活动或人事安排发生变动，由此可以缓解或消除社会压力、熟悉程度、私人关系等方面的威胁。
(七)审计工作轮换与回避制度
定期轮换内部审计人员去执行不同的审计工作，将有助于缓解熟悉程度和自我检查的威胁程度。轮换的方式可以是将整个审计小组成员从一个审计项目轮换到另一个审计项目，也可以是小组内部的分工轮换，定期轮换每名小组成员所做的具体工作。制定审计回避制度，例如，审计业务涉及某位内部审计人员曾执行过的工作，或是私人经济利益，或者某位内部审计人员与审计客户的主管或关键员工有密切的私人关系，则需要予以回避，这样可以有效地降低自我检查威胁、经济利益威胁以及私人关系威胁。
(八)内部咨询
内部审计机构应当建立有关客观性威胁的咨询制度与程序，保证内部审计人员在遇到潜在的客观性威胁时，能够向适当层次的人员，如资深审计人员、项目经理或内部审计机构主管等进行沟通与咨询，寻求解决客观性威胁的途径。
(九)业务外包
在某些情况下，例如内部审计机构缺乏足够的胜任能力。或是没有有效方法消除客观性威胁，企业可能决定将某项内部审计业务外包给会计师事务所或其他外部服务机构来执行。业务外包可以极大地提高内部审计业务的独立性和客观性，但也会带来高昂的成本，同时可能会引起内部审计机构和人员的不满。因此，在决定内部审计业务外包之前，企业必须慎重进行成本效益的权衡。
对于所有识别出的客观性威胁因素以及内部审计人员采取的缓解措施，应该详细记入工作底稿之中。这种记录可以为检查审计工作质量提供必要的信息，特别是在对内部审计人员的客观，性产生疑问时非常有用。
当然，任何减少客观性威胁的途径都不可能为内部审计的客观性提供百分之百的保障。如果存在难以有效消除的、重要的客观性威胁因素，而内部审计人员决定执行审计业务，则应当考虑以适当的方式予以披露。例如，内部审计人员应向审计委员会或董事会报告，或者在审计报告中披露。这种披露有助于审计客户理解审计工作所受到的环境限制，正确评价审计结果的保证程度。
作者：张庆龙 孙楠
